Меню

Мошенничество при возмещении ндс судебная практика

Об уголовно-правовой квалификации незаконного получения компенсации НДС по экспортным операциям


Об уголовно-правовой квалификации незаконного получения компенсации НДС
по экспортным операциям

А.А. Сапожков,
к.ю.н., Санкт-Петербургский юридический институт

Согласно действующему законодательству от НДС освобождаются экспортируемые товары как собственного производства, так и приобретенные, экспортируемые работы и услуги, а также услуги по транспортировке, погрузке, разгрузке, перегрузке экспортируемых товаров и по транзиту иностранных грузов через территорию Российской Федерации. Механизм освобождения от уплаты НДС предусматривает его возмещение либо непосредственными выплатами из бюджета, либо путем погашения задолженности по уплате налогов или освобождением от уплаты налогов в ближайшие три отчетных периода. При этом предполагается, что до осуществления компенсационных выплат или предоставления налогового зачета в бюджет были перечислены соответствующие суммы НДС субъектами, включенными в цепочку хозяйственных операций, связанных с движением экспортируемого товара.

Однако при реализации механизма возмещения НДС налоговые органы сталкиваются с тем, что нередко компенсационные выплаты не обеспечиваются предварительным перечислением НДС в бюджет. Иногда НДС не уплачивается организациями, которые обязаны его уплатить, экспортер при этом полностью выполняет действия, отраженные в поступивших в налоговый орган документах, предоставляющих ему право на льготу. В ряде случаев экспортер не уплачивает НДС в силу различных причин (продукция приобретается незаконным или даже преступным путем и т.д.).

Кроме того, в налоговый орган могут представляться поддельные документы об осуществлении экспорта. При этом НДС по экспортируемой продукции предварительно может и перечисляться в бюджет. Однако в любом случае фиктивная экспортная сделка не предоставляет права на возмещение НДС.

В этой связи возникает ряд вопросов относительно правовой оценки требований экспортера о возврате ему НДС или проведении налогового зачета.

Первая проблема заключается в разграничении преступного требования возмещения НДС и правомерного поведения руководителей организации — экспортера.

При уголовно-правовой оценке получения компенсации по НДС необходимо учитывать, что содеянное будет содержать состав преступления только в случае, если имеет место хотя бы одно из условий:

1) экспортер не перечислил НДС контрагенту при покупке товара, тем самым нечего компенсировать, так как нет тех затрат, которые подлежат возмещению;

2) по существу, нарушены условия экспорта, предоставляющие право на возмещение НДС (несоблюдение формальностей далеко не всегда позволяет говорить о возможности наступления уголовной ответственности);

3) использование экспортной организации ее руководителями с целью получения возмещения НДС при его предварительном неперечислении в бюджет.

В случае если данных нарушений нет, но при этом контрагенты, участвовавшие в хозяйственных операциях, связанных с движением экспортируемой продукции, не перечислили НДС в бюджет, вывод о неправомерности получения компенсации организацией-экспортером представляется спорным. Законодательством данный вопрос напрямую не урегулирован. А потому не представляется возможным утверждать, что лицо, пытающееся возместить затраты по уплате НДС, осознает незаконность своих действий. Руководитель экспортной организации не должен осознавать незаконность действий, которые собирается совершить контрагент с полученными деньгами от совершения законной сделки.

Таким образом, собственно возмещение НДС будет содержать состав преступления, только если имеются фальсифицированные документы о совершенных сделках по покупке товара и (или) его экспорту либо если будет установлен факт использования экспортной организации для неперечисления НДС в бюджет (например, в случае если имеется сговор между руководителями организации-экспортера и теми, кто не перечислил НДС в бюджет, либо если экспорт и неуплату налогов осуществляют одни и те же лица). В противном случае ответственность за налоговые правонарушения могут нести только те лица, которые были обязаны, но не уплатили НДС.

Например, если экспортер покупает товар у организации, которую возглавляет тот же руководитель, экспортирует его, пытается получить компенсацию по НДС и при этом продавец (руководитель тот же) не платит НДС в бюджет, то руководитель может нести уголовную ответственность за попытку возмещения НДС.

Если в той же ситуации руководитель, не осуществляя экспортную сделку, предъявляет в налоговые органы документы об ее осуществлении, то он должен нести ответственность как за уклонение от уплаты налогов организацией-продавцом, так и за получение компенсации по НДС экспортером.

При фальсификации документов как о покупке товара, так и об его экспорте руководитель экспортной организации должен нести ответственность за незаконное возмещение НДС.

В случае если условия экспортной сделки выполнены, но не имела места покупка товара экспортером (например за пределы Российской Федерации была реализована продукция, добытая незаконным путем), экспортер не получает права на возмещение НДС, поскольку им не был предварительно уплачен этот налог. А потому попытку получения компенсации при таких условиях следует признавать незаконной.

Обжалование решения налогового органа об отказе в возмещении НДС и удовлетворение арбитражным судом иска налогоплательщика (что в судебно-арбитражной практике не редкость) не имеют значения для уголовно-правовой оценки действий виновного. Более того, данные судебные решения могут быть пересмотрены по результатам расследования и (или) рассмотрения уголовных дел.

Второй вопрос, вызвавший на практике известные трудности, связан с проблемой оценки незаконного возмещения НДС как хищения (мошенничества) либо налогового преступления.

Первостепенное значение при уголовно-правовой квалификации содеянного приобретает вид компенсации, а также желание виновного лица получить ее в том или ином виде.

При оценке незаконного получения компенсации по НДС следует прежде всего исходить из направленности умысла виновного. Если умысел был направлен на получение из бюджета денежных средств и завладение ими, то содеянное надлежит квалифицировать как хищение по ст. 159 УК РФ (мошенничество)*1.
_____
*1 В случае если в хищении участвует лицо, непосредственно принимающее решение о возмещении НДС, речь может идти о присвоении или растрате (ст. 160 УК РФ).

Такое мошенничество начинается с предъявления в налоговые органы соответствующих документов. Оконченным преступление будет в момент, когда организация-экспортер получит реальную возможность распорядиться полученными средствами, что соответствует зачислению на ее счет соответствующих сумм так называемых компенсационных выплат. При этом необходимо иметь в виду, что руководитель этой организации должен осознавать наличие такой возможности, то есть должно иметь место единство объективного и субъективного. В случае если по делу будет установлено, что деньги перечислены, а руководитель организации-экспортера об этом еще не знал, то содеянное, по-видимому, следует квалифицировать как покушение на хищение.

Кроме того, необходимо учитывать, что использование бюджетных средств на развитие производства или для реализации других “благих” побуждений совершается в интересах третьих лиц. Данное обстоятельство не может не осознаваться руководителем организации, а потому его следует расценивать как распоряжение незаконно полученными деньгами, то есть как действия, составляющие посткриминальное поведение субъекта, не влияющее на квалификацию содеянного. Исключение составляют случаи, когда подобные действия совершаются руководителями бюджетных организаций. При отсутствии их личной (например корыстной) заинтересованности деяние может содержать признаки преступления, предусмотренного ст. 286 УК РФ (превышение должностных полномочий); состава хищения в силу отсутствия корыстной цели нет. Данное исключение объясняется тем, что средства не выводятся из-под контроля бюджетных организаций.

Если же лицо стремилось получить налоговый зачет, то содеянное следует квалифицировать по ст. 198, 199 УК РФ (уклонение от уплаты налогов). Это преступление будет оконченным с момента принятия налоговым органом решения о зачете, если истек срок уплаты налогов, по которым данное решение принято. В случае если организация освобождается от налогов, срок уплаты которых еще не наступил, то содеянное может содержать лишь состав неоконченного налогового преступления. Причем представляется необходимым расценивать содеянное как покушение на преступление с момента подачи фальсифицированных документов в налоговый орган независимо от того, что отчетный период по уплате налогов еще не наступил. Конструкции составов уклонения от уплаты налогов допускают совершение действий, образующих объективную сторону преступления, и до начала отчетного периода.

От “классических” способов уклонения от уплаты налогов рассматриваемое деяние отличает то, что в данной ситуации государство ставится в положение должника, тогда как обычно имеет место простое введение в заблуждение относительно обязанности уплаты средств. В случае попытки незаконного получения НДС у плательщика налогов возникает формальное право требования имущества. Вместе с тем это право следует отличать от права на имущество, о котором говорится в диспозиции ст. 159 УК РФ. Поэтому если умысел лица был направлен исключительно на достижение зачета по налогам и иным обязательным платежам, то попытку получить компенсацию по НДС необходимо расценивать как способ совершения налогового преступления.

В случае если виновный стремился получить из бюджета “живые” деньги, а в результате получил зачет по налогам, содеянное исходя из санкций, предусмотренных в ст. 159 и ст. 198, 199 УК РФ, следует квалифицировать как покушение на мошенничество. При этом не исключена возможность наступления уголовной ответственности и по ст. 198, 199 УК РФ в случае, если виновный в дальнейшем не уплатит налоги. Если же виновному было безразлично, какое решение примет налоговый орган, то содеянное необходимо квалифицировать по фактически наступившим последствиям (принятому налоговым органом решению).

Определенные трудности вызывает оценка изготовления и использования подложных документов при незаконном получении компенсации по НДС. При оценке подобных действий необходимо исходить из общих правил квалификации мошенничества и налоговых преступлений.

Обман при мошенничестве выражается в ложном утверждении того, что заведомо не соответствует действительности, например того, что данное юридическое лицо имеет право на применение экспортной льготы по НДС. Использование подложных документов является в этом случае одной из форм обмана и дополнительной квалификации не требует. Изготовление поддельного документа является подготовкой к хищению. Если не удалось использовать документ, подделанный в целях хищения, ответственность наступает за приготовление к мошенничеству и подделку документа по совокупности. При оконченном хищении содеянное квалифицируется по совокупности подделки и мошенничества (ст. 327 и 159 УК РФ).

В случае если незаконное получение компенсации образует состав налогового преступления, то дополнительной квалификации по ст. 327 УК РФ не требуется, поскольку подделка и использование подложного документа являются способом уголовно наказуемого уклонения от уплаты налогов.

Следующий вопрос, на котором следует остановиться, — это оценка действий должностных лиц, указанных в п. 1 примечания к ст. 285 УК РФ, содействующих незаконному получению компенсации по НДС. Здесь, так же как и в случае с использованием и изготовлением подложных документов, необходимо руководствоваться общими правилами квалификации хищений и уклонения от уплаты налогов.

При оценке действий должностных лиц определяющую роль играют квалификация собственно получения компенсации (мошенничество или налоговое преступление) и действия, совершенные чиновником.

Если это — мошенничество, то должностное лицо, участвующее в незаконном обогащении за счет средств так называемой компенсации, является соисполнителем хищения, а потому при квалификации его действий ссылка на ст. 33 УК РФ не требуется. Если же должностное лицо оказывает содействие незаконному получению НДС за предварительное материальное вознаграждение, то, по-видимому, содеянное им подлежит оценке по ст. 290 УК РФ, ст. 33 УК РФ и ст. 159 УК РФ (получение взятки и соучастие в мошенничестве). При этом п. “в” части 2 ст. 159 УК РФ (мошенничество, совершенное лицом с использованием своего служебного положения) вменяется только должностному лицу.

Кроме того, если незаконное возмещение НДС сопряжено с внесением должностным лицом из корыстной или иной личной заинтересованности заведомо ложных сведений в официальные документы, а равно внесение в указанные документы исправлений, искажающих их действительное содержание, то такие действия подлежат самостоятельной квалификации по ст. 292 УК РФ (служебный подлог). В действиях должностного лица могут также содержаться, помимо уже указанных составов преступлений, признаки, предусмотренные ст. 285 УК РФ (злоупотребление должностными полномочиями).

В случае если совершается попытка получения незаконной экспортной льготы в виде налогового зачета, то действия должностных лиц, умышленно оказывающих содействие этому, должны квалифицироваться по ст. 33 УК РФ и ст. 198 или 199 УК РФ, а если при этом они действовали из корыстной или иной заинтересованности, — то и по соответствующим статьям УК РФ, предусматривающим ответственность за совершение преступлений против интересов государственной службы и службы в органах местного самоуправления (ст. 285, 290, 292 УК РФ)*1.
_____
*1 Пункт 14 постановления Пленума Верховного Суда Россий-ской Федерации от 04.07.1997 № 8 «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов». При этом следует иметь в виду, что лица, выполняющие управленческие функции в коммерческих и иных организациях, наряду с ответственностью за налоговые преступления, при наличии необходимых условий могут нести ответственность за злоупотребление полномочиями (ст. 201 УК РФ).

Должностное лицо, как правило, не может быть исполнителем налогового преступления, поскольку не обладает признаками специального субъекта, а потому в соответствии со ст. 34 УК РФ (ответственность соучастников) при оценке его действий требуется ссылка на соответствующую часть ст. 33 УК РФ в зависимости от выполненной им роли в совершенном преступлении.

В заключение необходимо заметить, что распоряжение незаконно полученными средствами в виде их направления на осуществление легальной деятельности (покупка дома, выплата заработной платы наемным работникам, организация бизнеса и др.) может содержать состав легализации (отмывания) денежных средств или иного имущества, приобретенных преступным путем другими лицами (ст. 174 УК РФ) или приобретенных самим лицом (ст. 1741 УК РФ).*1

*1 Федеральным законом от 07.08.2001 № 121-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона “О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем”» декриминализирована легализация средств, добытых не преступным, но незаконным путем. Кроме того, этим же Федеральным законом по-иному дифференцирована ответственность за данные преступления, что необходимо учитывать при определении пределов действия уголовного закона во времени и применении его обратной силы.

Квалификация покушения на мошенничество при возмещении налога на добавленную стоимость (Милякина Е.В.)

Дата размещения статьи: 21.04.2015

На сегодняшний день у правоприменительных органов сформировалось несколько различных позиций по вопросу квалификации деяний, содержащих признаки покушения на совершение мошенничества при возмещении НДС. Первая позиция, которой, как правило, придерживаются прокурорские работники, заключается в том, что действия образуют покушение на совершение мошенничества после подачи недобросовестным налогоплательщиком письменного заявления о возврате якобы излишне уплаченного налога. Оконченным преступление будет в момент, когда налоговый агент получает реальную возможность распорядиться полученными из бюджета средствами, зачисленными на его счет. Иная позиция у налогового органа, основанная на том, что покушение на совершение указанного преступления имеет место в том случае, когда злоумышленник по ряду причин, в том числе и при невозможности налогового органа сформировать при проверке достаточную доказательственную базу, получает по результатам налоговой проверки решение о возмещении НДС.
Наша точка зрения в этом вопросе основана на анализе особенностей уголовно-правовой квалификации мошенничества при возмещении НДС.
В науке уголовного права применительно к преступлениям против собственности, в частности к мошенничеству, собственность характеризуется как общественные отношения в сфере распределения материальных благ, предназначенных для индивидуального или коллективного потребления либо для осуществления производственной деятельности .
———————————
См.: Курс уголовного права. Т. 3. Особенная часть / Под ред. доктора юридических наук, профессора Г.Н. Борзенкова, доктора юридических наук, профессора В.С. Комиссарова. М.: ИКД «Зерцало-М», 2002.

Исходя из его законодательного определения, мошенничество может быть совершено в одной из двух форм — в форме хищения чужого имущества или в форме приобретения прав на чужое имущество. Неслучайно профессор Ю.И. Ляпунов и другие ученые утверждают, что предметом мошенничества, помимо имущества, является также право на чужое имущество как юридическая категория, которое может быть закреплено в различных документах .
———————————
Ляпунов Ю.И. Комментарии УК РФ / Под общ. ред. Ю.И. Скуратова и В.М. Лебедева. М.: Изд. группа «ИНФРА-М-НОРМА», 1996. С. 218.

При мошенничестве в форме хищения чужого имущества предметом преступления, как и при других формах хищения, является чужое имущество, под которым в соответствии со ст. 209 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК), определяющей содержание права собственности, понимаются вещи, деньги и ценные бумаги. В тех случаях, когда путем обмана или злоупотребления доверием лицо получает формально удостоверенное право на чужое имущество, предметом посягательства является право требования на чужое имущество: вклад в банке, деньги, находящиеся на банковских счетах (так называемые безналичные деньги), бездокументарные ценные бумаги и другие права . Стало быть, безналичными денежными средствами можно завладеть мошеннически . Преступник путем обмана или злоупотребления доверием фактически изымает имущество у титульного (непосредственного) собственника, что и составляет признаки объективной стороны мошенничества.
———————————
Журавлев М., Журавлева Е. Актуальные вопросы судебной практики по уголовным делам о мошенничестве // Уголовное право. 2008. N 3. С. 36 — 43.
Яни П. Безналичные средства — предмет хищения? // Законность. 2002. N 1. С. 46 — 47.

В ситуации с неправомерным возмещением НДС налогоплательщики могут претендовать на получение денежных средств из бюджета только в безналичной форме. С этой целью ими совершаются действия, составляющие объективную сторону состава преступления — мошенничества. После зачисления сумм возмещенного НДС на расчетный счет налоговые органы не вправе повлиять на дальнейший порядок распоряжения владельцем счета этими средствами. Для возникновения права у фискальных или правоохранительных органов на приостановление движения средств по расчетному счету или бесспорного списания средств со счета необходимы установленные законом юридические основания, позволяющие начать производство по факту выявленных правонарушений.
Действия, связанные с последующим обналичиванием и присвоением этих средств либо их использованием в предпринимательской деятельности, совершаются в целях сокрытия следов мошенничества. В настоящее время эти действия следственными подразделениями зачастую толкуются как наступление реальной возможности воспользоваться или распорядиться чужим имуществом по своему усмотрению. Несостоятельность такого подхода разъяснена Верховным Судом РФ. Согласно п. 4 Постановления Пленума ВС РФ от 27.12.2007 N 51 «О судебной практике по делам о мошенничестве, присвоении и растрате», если мошенничество совершено в форме приобретения права на чужое имущество, преступление считается оконченным с момента возникновения у виновного юридически закрепленной возможности вступить во владение или распорядиться чужим имуществом, как своим собственным (в частности, с момента регистрации права собственности на недвижимость или иных прав на имущество, подлежащих такой регистрации в соответствии с законом; со времени заключения договора; с момента совершения передаточной надписи (индоссамента) на векселе; со дня вступления в силу судебного решения, которым за лицом признается право на имущество, или со дня принятия иного правоустанавливающего решения уполномоченными органами власти или лицом, введенными в заблуждение относительно наличия у виновного или иных лиц законных оснований для владения, пользования или распоряжения имуществом). Таким образом, мошенничество при возмещении НДС считается оконченным с момента вынесения налоговым органом решения о возмещении.
В настоящее время в соответствии с изменениями в ст. 176 НК РФ, вступившими в силу с 1.10.2013, если налогоплательщик не представил заявления о возврате (зачете) до дня вынесения решения о возмещении, то одновременно с решением о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в зависимости от наличия задолженностей налогоплательщика по платежам, налоговый орган принимает решение о зачете суммы налога, заявленной к возмещению, и (или) решение о возврате (полностью или частично) суммы налога, заявленной к возмещению. Согласно ч. 1 ст. 78 НК РФ налоговый орган обязан сообщить в письменной форме налогоплательщику о принятом им решении о зачете (возврате) сумм излишне уплаченного налога или решении об отказе в осуществлении зачета (возврата) в течение пяти дней со дня принятия соответствующего решения. Указанное сообщение передается руководителю организации, физическому лицу, их представителям лично под роспись или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения.
Следовательно, в действиях налогоплательщика, подавшего декларацию по НДС и знающего об отсутствии недоимки по налогам (или о том, что сумма недоимки намного меньше суммы возмещения), присутствуют признаки мошенничества.
Учитывая, что поручение о перечислении средств из бюджета на счет налогоплательщика направляется в территориальный орган Федерального казначейства на следующий рабочий день после принятия решения о возврате НДС, возможны следующие варианты развития ситуации, влияющие на квалификацию действий правонарушителей.
При принятии налоговым органом решения об отказе в осуществлении возврата уплаченного НДС в действиях налогоплательщика усматриваются признаки преступления, предусмотренного ч. 3 ст. 30 и ст. 159 УК РФ. Как известно, покушение на совершение преступления представляет собой умышленные действия (бездействие) лица, непосредственно направленные на выполнение объективной стороны состава преступления, если при этом преступление не было доведено до конца по независящим от лица обстоятельствам.
Покушение будет иметь место и в случае попытки возмещения НДС в заявительном порядке, предусмотренном ст. 176.1 НК РФ, когда решение о возмещении налоговый орган обязан был принять до проведения камеральной налоговой проверки, а в ходе нее или по ее результатам была установлена неправомерность такого возмещения.
Если до принятия решения о возмещении налогоплательщик подаст уточняющую декларацию с нулевой суммой НДС или укажет сумму НДС к уплате, то это будет означать добровольный отказ от преступления, под которым понимается добровольное и окончательное прекращение начатой преступной деятельности на стадии приготовления или покушения. Добровольный отказ от начатой преступной деятельности исключает уголовную ответственность и характеризуется тремя основными признаками (ч. ч. 1 — 2 ст. 31 УК РФ): а) добровольностью; б) окончательностью; в) осознанием лицом возможности доведения преступления до конца.
В случае подачи налогоплательщиком в налоговый орган до принятия решения о возмещении заявления о том, что декларация на возмещение была подана без его ведома, лицами, не имеющими к нему отношения, а подпись и печать фальсифицированы, о добровольном отказе речь идти не может. В этом случае имеет место покушение на мошенничество со стороны неустановленных следствием лиц.
Подача такого заявления налогоплательщиком в налоговый орган после принятия решения о возмещении, но до перечисления территориальным органом Федерального казначейства России денежных средств (в течение 5 рабочих дней), не влияет на квалификацию действий налогоплательщика как оконченного мошенничества. Однако данный факт может учитываться в ходе расследования обстоятельств совершения преступления при оценке субъективной стороны.
В случае если виновный до вынесения решения о возмещении подал заявление на получение из бюджета «живых» денег, а в результате получил только право на зачет по причитающимся к уплате налогам, содеянное следует квалифицировать как покушение на мошенничество.
По правилам квалификации покушение на преступление с материальным составом отличается от оконченного деяния тем, что лицо изначально не успело совершить всех действий, составляющих объективную сторону преступления .
———————————
См.: Есаков Г.А., Рарог А.И., Чучаев А.И. Настольная книга судьи по уголовным делам / Отв. ред. А.И. Рарог. М.: Велби, Проспект, 2007.

Мошенническое возмещение НДС предполагает совершение следующих действий, направленных на получение денежных средств из бюджета. Недобросовестный налогоплательщик составляет налоговую декларацию по НДС, в раздел 3 которой им вносятся заведомо недостоверные сведения о суммах налога, предусмотренные ч. 2 ст. 171 НК РФ в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подп. 1 — 6 и 8 п. 1 ч. 2 ст. 164 НК РФ, а также суммах налога, исчисленных и уплаченных в соответствии с ч. 6 ст. 166 НК РФ. Тем самым злоумышленник необоснованно отражает сумму НДС, исчисленную и заявленную к возмещению из бюджета. Декларация, подписанная и заверенная оттиском печати, направляется в налоговый орган по адресу (почтой) или по телекоммуникационным каналам связи (ТКС).
Прежде чем подготовить налоговую отчетность для внесения в нее сведений, необходимо иметь первичные учетные документы, содержащие сведения об имевших место операциях, сделках, реквизитах контрагентов, посредников.
Покушению предшествует стадия приготовления к совершению преступления, на которой создаются условия для последующей успешной реализации преступного замысла. Указанные действия совершаются до начала исполнения объективной стороны состава преступления.
Приготовление к преступлению, направленному на хищение денежных средств из бюджета РФ или приобретение права на чужое имущество под видом возмещения НДС, начинается с создания таких условий, как подбор реквизитов подставных контрагентов. Для чего создаются юридические лица без цели осуществления предпринимательской деятельности или приобретаются таковые. В случае обнаружения правоохранительными или налоговыми органами сфальсифицированных документов налоговой отчетности, подписанных и заверенных печатью, до их представления в налоговые органы ответственность может наступить за приготовление к преступлению, так как преступление, предусмотренное ч. ч. 2 — 4 ст. 159 УК РФ в соответствии со ст. 25 УК РФ, является тяжким.
Определенные трудности вызывает оценка изготовления и использования подложных документов при незаконном получении компенсации по НДС. При оценке подобных действий необходимо исходить из общих правил квалификации мошенничества. Обман при мошенничестве выражается в ложном утверждении того, что заведомо не соответствует действительности, например того, что данное юридическое лицо имеет право на применение экспортной льготы по НДС. Использование подложных документов является в этом случае одной из форм обмана и дополнительной квалификации не требует. Изготовление поддельного документа является подготовкой к хищению. Если не удалось использовать документ, подделанный в целях хищения, ответственность наступает за приготовление к мошенничеству и подделку документа по совокупности. При оконченном хищении дополнительной квалификации по ст. 327 УК РФ не требуется, поскольку подделка и использование подложного документа являются способом совершения мошеннических действий.
В связи с тем что создание видимости осуществления операций, по которым налоговым законодательством предусмотрено возмещение, от имени несуществующих фирм может быть сопряжено с изготовлением и подделкой различных документов, в том числе и платежных, мошенничество или уклонение от уплаты налогов с организаций оказывается сопряженным со сбытом поддельных платежных документов (например, квитанции к приходному кассовому ордеру), что образует состав преступления, предусмотренного ст. 187 УК РФ «Изготовление с целью сбыта и сбыт поддельных кредитных и иных платежных документов, не являющихся ценными бумагами». Изготовление может быть как полной, так и частичной подделкой. Под сбытом следует понимать передачу документа любому другому лицу. Для наличия состава данного преступления не требуется реального использования поддельных платежных документов. С момента их изготовления или сбыта преступление считается оконченным. Изготовление будет оконченным преступлением, если с целью сбыта изготовлен хотя бы один документ, сбыт — с момента передачи документа другому лицу. Квалифицирующим признаком в соответствии с ч. 2 ст. 187 УК РФ является совершение указанных деяний организованной группой.
В том случае, если неправомерное возмещение НДС произошло по результатам одной операции (или совокупности операций), по которым представлены в налоговый орган одна декларация и соответствующий пакет документов для возмещения налога, но различными способами (частично путем возврата денежных средств из бюджета, частично путем погашения недоимки по налогам, частично путем зачета текущих платежей по налогам), то имеет место совокупность преступлений (ч. 2 ст. 17 УК РФ), предусмотренных ст. ст. 159 и 199 УК РФ.
Распоряжение незаконно полученными средствами в виде их направления на осуществление легальной деятельности (покупка дома, выплата заработной платы наемным работникам, организация бизнеса и др.) может содержать состав легализации (отмывания) денежных средств или иного имущества, приобретенных преступным путем другими лицами (ст. 174 УК РФ) или приобретенных самим лицом (ст. 174.1 УК РФ). Ведь руководитель организации не может не осознавать, что средства поступили в его распоряжение незаконно. Эти действия следует расценивать как распоряжение незаконно полученными средствами, т.е. как действия, составляющие посткриминальное поведение субъекта, не влияющее на квалификацию содеянного.
Другое дело, если использование бюджетных средств на развитие производства или для реализации других «благих» побуждений совершается в интересах третьих лиц. Данное обстоятельство не может не осознаваться руководителем организации, а потому его следует расценивать как распоряжение незаконно полученными деньгами, то есть как действия, составляющие посткриминальное поведение субъекта, не влияющее на квалификацию содеянного.
Особо выделим случаи, когда незаконное возмещение НДС совершается руководителями бюджетных организаций. Незаконная попытка возмещения ими НДС при отсутствии личной (например, корыстной) заинтересованности может содержать признаки преступления, предусмотренного ст. 286 УК РФ (превышение должностных полномочий). Состава же хищения в силу отсутствия корыстной цели нет. Данное исключение объясняется тем, что средства не выводятся из-под контроля государства. В то же время незаконные попытки возместить НДС руководителями государственных или муниципальных небюджетных организаций должны оцениваться по общим правилам квалификации, которые применяются в отношении всех небюджетных организаций, и рассматриваться как мошеннические по ст. 159 УК РФ .
———————————
Евдокимов С.Г. Налог на добавленную стоимость. Механизм преступления и его выявление: Учебное пособие. СПб.: Юридический центр «Пресс», 2003. С. 104.

С учетом того, что мошенникам приходится проводить ряд подготовительных мероприятий, в которых задействованы и соучастники, то это уже предполагает преступный сговор. Поэтому в настоящее время большинство мошенничеств совершается группой лиц по предварительному сговору. Можно сказать, что мошенничество, совершаемое группой лиц ситуативного типа, не характерно для мошеннического возмещения НДС, так как в группе ситуативного типа отсутствует такой признак, как предварительное общее соглашение участников о совершении преступления.
Учитывая специфику преступных деяний, связанных с неправомерным возмещением сумм НДС, следует отметить, что такие деяния, как правило, образуют квалифицированные составы перечисленных выше преступлений, т.е. имеются соответствующие квалифицирующие признаки:
— совершение преступления группой лиц по предварительному сговору (ч. 2 ст. 159 УК РФ). Согласно ч. 2 ст. 35 УК РФ преступление признается совершенным группой лиц по предварительному сговору, если в нем участвовали лица, заранее договорившиеся о совместном совершении преступления;
— совершение преступления организованной группой (ч. 4 ст. 159 УК РФ). Согласно ч. 3 ст. 35 УК РФ преступление признается совершенным организованной группой, если оно совершено устойчивой группой лиц, заранее объединившихся для совершения одного или нескольких преступлений;
— причинение значительного ущерба государству — мошенничество, совершенное в крупном размере — ч. ч. 3, 4 ст. 159 УК РФ;
— совершение мошенничества лицом с использованием своего служебного положения (ч. 3 ст. 159 УК РФ). В данном случае речь идет о руководителе, главном бухгалтере или ином должностном лице организации-налогоплательщика, которые обращаются в налоговый орган с письменным заявлением о возврате сумм налога, т.е. используют свое служебное положение в коммерческой организации.
Анализ правоприменительной практики показывает, что в различных регионах сформировались и активно действуют группы, специализирующиеся на незаконном возмещении НДС, имеющие разветвленные межрегиональные связи. Хищения совершаются организованными группами с четким разделением ролей . Действия организаторов преступного сообщества включают: определение направления его деятельности и о согласованности действий всех членов преступной группы; разработку механизма совершения хищения денежных средств; распределение ролей и функций между членами преступного сообщества; подыскание предприятий, осуществляющих незаконные перечисления и обналичивания денежных средств.
———————————
См.: Точилин Р.Ю., Ражиков В.Н., Милякина Е.В. Опыт проведения оперативно-розыскных мероприятий по выявлению и раскрытию мошенничества, совершенного путем незаконного возмещения налога на добавленную стоимость // Бюллетень ОРР. 2003. N 3.

Изучение преступлений данного вида, выявленных в 2013 году, позволяет говорить не о разрозненных случаях мошенничества, а о действиях хорошо организованной группы, в которую входят не только недобросовестные бизнесмены, но и госслужащие федерального уровня. Правоохранительные органы полагают, что помимо представителей ФНС России к махинациям причастны сотрудники ФТС России, что указывает на признаки преступления, предусмотренного ст. 210 УК РФ (организация преступного сообщества). Статьей 210 «Организация преступного сообщества (преступной организации)» УК РФ предусмотрено создание преступного сообщества, что предполагает деятельность по его организации. Преступление считается оконченным с момента создания преступного сообщества, что может выразиться, в частности, в получении согласия членов сообщества на совместную преступную деятельность, разработку планов совершения преступлений, в заключении соглашения о разделе зон деятельности и т.д. В равной мере это относится и к созданию объединения организаторов, руководителей или иных представителей организованных групп. Освобождение лица, совершившего преступление, предусмотренное ст. 210 УК РФ, от уголовной ответственности наступает при наличии двух условий: добровольное прекращение участия в деятельности преступной организации и активное способствование ее раскрытию и пресечению ее деятельности. Активное способствование может выражаться в направлении компетентным органам информации о существовании преступного сообщества, его структуре, руководителях и членах, совершенных ими преступлениях, и т.п. Такая деятельность может иметь место как после прекращения участия в деятельности преступной организации, так и в период формального пребывания в ее составе, когда лицо использует полученную им информацию для прекращения деятельности этой организации.
Исходя из вышесказанного, следует остановиться на оценке действий должностных лиц, указанных в п. 1 примечания к ст. 285 УК РФ, содействующих незаконному получению компенсации по НДС.
Должностное лицо, участвующее в незаконном обогащении за счет средств так называемой «компенсации», является соисполнителем хищения, а потому при квалификации его действий ссылка на ст. 33 УК РФ не требуется. Если же должностное лицо оказывает содействие незаконному получению НДС за предварительное материальное вознаграждение, то содеянное им подлежит оценке по ст. 290 УК РФ, ст. 33 УК РФ и ст. 159 УК РФ (получение взятки и соучастие в мошенничестве). При этом п. «в» ч. 2 ст. 159 УК РФ (мошенничество, совершенное лицом с использованием своего служебного положения) вменяется только должностному лицу.
Кроме того, если незаконное возмещение НДС сопряжено с внесением должностным лицом из корыстной или иной личной заинтересованности заведомо ложных сведений в официальные документы, а равно внесение в указанные документы исправлений, искажающих их действительное содержание, то такие действия подлежат самостоятельной квалификации по ст. 292 УК РФ (служебный подлог).
В настоящее время сложилась парадоксальная ситуация с уголовно-правовой оценкой действий сотрудников налоговых органов, проводящих камеральную проверку и выносящих решение о возмещении НДС. Действовавший ранее порядок возмещения, когда заявление о получении денежного возмещения подавалось налогоплательщиком после принятия налоговым органом решения о возмещении, исключал возможность возникновения «соблазна» у должностного лица до принятия такового решения вымогать взятку в виде «доли от суммы, возмещаемой при его содействии». За исключением случаев вступления им в предварительный сговор со злоумышленниками.
Согласно изменившимся правилам возмещения НДС в автоматическом порядке (т. е. без заявления) должностное лицо налогового органа, уполномоченное на проведение камеральной проверки, при вынесении решения о возмещении НДС на основании сомнительных документов не может не осознавать своего содействия противоправным действиям злоумышленников. Причем такое «содействие» может оказаться как добровольным в силу моральной или материальной заинтересованности, так и вынужденным в силу обязанности строгого следования должностному регламенту. Последнее обстоятельство, однако, не исключает формального наличия в его действиях признаков объективной стороны преступления — содействия мошенничеству. Ведь в результативной части заключения по камеральной проверке им подтверждается безусловное право налогоплательщика на возмещение. Тот факт, что свои сомнения и возражения указанное должностное лицо может довести до сведения своего руководства (докладная записка и т.п.), исключив тем самым возможность дисциплинарного взыскания, не исключает привлечения его в качестве фигуранта по уголовному делу. Безусловно, в ходе проведения в отношении его доследственной проверки все действия должностного лица исследуются, им будет дана соответствующая оценка, тем не менее моральный ущерб окажется нанесенным.
Представляется, что налоговым органам целесообразно выступить с законодательной инициативой о внесении изменений в НК РФ, позволяющих принимать решение о возмещении в различных формах: в форме реализации безусловного права, возникающего при достаточности оснований или в форме права, возникающего в связи с недоказанностью нарушений. В настоящее время этот подход применяется в аудиторской деятельности при составлении модифицированного заключения в случаях, когда «у аудитора отсутствует возможность получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств того, что бухгалтерская отчетность в целом не содержит существенных искажений» . Принятие подобного модифицированного решения о возмещении НДС не только позволит исключить подозрения в соучастии сотрудников налоговых органов, но и поможет предупреждать подобные правонарушения в будущем.
———————————
См.: Приказ Минфина РФ от 20.05.2010 N 46н «Об утверждении федеральных стандартов аудиторской деятельности» (вместе с «Федеральным стандартом аудиторской деятельности (ФСАД 1/2010). Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности», «Федеральным стандартом аудиторской деятельности (ФСАД 2/2010). Модифицированное мнение в аудиторском заключении», «Федеральным стандартом аудиторской деятельности (ФСАД 3/2010).

Список использованной литературы

1. Курс уголовного права. Т. 3. Особенная часть / Под ред. доктора юридических наук, профессора Г.Н. Борзенкова, доктора юридических наук, профессора В.С. Комиссарова. М.: ИКД «Зерцало-М», 2002.
2. Ляпунов Ю.И. Комментарии УК РФ / Под общ. ред. Ю.И. Скуратова и В.М. Лебедева. М.: Изд. группа «ИНФРА-М-НОРМА», 1996.
3. Журавлев М., Журавлева Е. Актуальные вопросы судебной практики по уголовным делам о мошенничестве // Уголовное право. 2008. N 3.
4. Яни П. Безналичные средства — предмет хищения? // Законность. 2002. N 1.
5. Есаков Г.А., Рарог А.И., Чучаев А.И. Настольная книга судьи по уголовным делам / Отв. ред. А.И. Рарог. М.: Велби, Проспект, 2007.
6. Евдокимов С.Г. Налог на добавленную стоимость. Механизм преступления и его выявление: Учебное пособие. СПб.: Юридический центр «Пресс», 2003.
7. Точилин Р.Ю., Ражиков В.Н., Милякина Е.В. Опыт проведения оперативно-розыскных мероприятий по выявлению и раскрытию мошенничества, совершенного путем незаконного возмещения налога на добавленную стоимость // Бюллетень ОРР. 2003. N 3.

Читайте так же:

  • Приказ приема на работу образец заполнения Приказ о приеме на работу Факт принятия работника на работу фиксируется при помощи соответствующего приказа, который издается на основании подписанного между работником и работодателем трудового договора. Приказ о приеме на работу подготавливается и оформляется сотрудником кадровой или […]
  • Гражданский кодекс ст 139 Гражданский Кодекс Республики БеларусьСтатья 139. Охраняемые результаты интеллектуальной деятельности В случаях и порядке, установленных настоящим Кодексом и иным законодательством, признается исключительное право (интеллектуальная собственность) гражданина или юридического лица на […]
  • Инструкция по заполнению пу 2 Помощь: Заполнение формы персонифицированного учета ПУ-2 (в вопросах и ответах) ЗАПОЛНЕНИЕ ФОРМЫ ПЕРСОНИФИЦИРОВАННОГО УЧЕТА ПУ-2 (В ВОПРОСАХ И ОТВЕТАХ) Вопрос: Представляется ли форма ПУ-2 «Сведения о приеме и увольнении» на граждан, выполняющих работы по гражданско-правовым […]
  • Льготы для ветеранов боевых действий в беларуси Закон РБ о ВетеранахСтатья 18. Меры социальной защиты ветеранов боевых действий на территории других государств Ветеранам боевых действий на территории других государств в качестве мер социальной защиты предоставляются следующие государственные социальные льготы, права и гарантии: 1. […]
  • Курсы валют в армении на сегодня купля продажа Курсы валют в армении на сегодня купля продажа Курс доллара США в Армении 15 января составил 484,74 драма. В сравнении с предыдущим днем он повысился на 1,25 драма. Об этом Новости Армении – NEWS.am сообщили в пресс-службе Центробанка. Курс евро составил 528,71 драма (повысился на 1,6 […]
Читайте так же:  Нотариус м теплый стан