Меню

Как оформить суммовые разницы

Как оформить суммовые разницы

Как оформить суммовые разницы

  • Главная &nbsp / &nbspСтатьи &nbsp / &nbsp
  • Как оформить суммовые разницы

Как оформить суммовые разницы

Суммовые разницы

Суммовая разница и курсовая разница – это идентичные понятия. До 2015 года суммовой разницей назывались расхождения, возникавшие в случае, когда стоимость обязательства была установлена контрактом в валюте зарубежного государства, а оплачивалась в рублях. В настоящее время вышеуказанные понятия фактически равнозначны. Как следует из ПБУ 3/2006 , курсовая (суммовая) разница — это расхождение между рублевой и валютной (т. е. стоимостью в валюте зарубежных государств) стоимостью актива или обязательства на определенную дату. Суммовая разница бывает двух видов. Рассмотрим их.

Суммовые разницы и их виды

Переоценка валютных ценностей может повлечь возникновение суммовых разниц, которые потребуется отразить в бухгалтерском и налоговом учете в соответствии с нормами законодательства.

Согласно п. 11 ПБУ 3/2006 для целей бухучета важна курсовая (суммовая) разница, образующаяся по:

  • операциям, связанным с погашением задолженности, исчисляемой в валюте зарубежных государств, при влиянии колебаний курса на соответствующую сумму задолженности, принимаемую к учету;
  • операциям по пересчету стоимости соответствующих активов и обязательств.

Суммовая разница может быть:

Положительная разница подлежит учету в составе прочих доходов, а отрицательная включается в прочие расходы.

Положительная суммовая разница

Положительная суммовая разница в бухгалтерском учете отражается с учетом конкретных условий ее возникновения. При этом могут использоваться дебет счетов 50, 52, 55, 57, 60, 66, 76 и др., а также кредит счета 91.

К примеру, у организации на валютном счете числится остаток денежных средств в размере 7 тысяч фунтов стерлингов. Если на дату переоценки курс фунта стерлингов к рублю изменился в сторону увеличения, то формируется положительная разница. Такая положительная курсовая разница в учете отражается проводкой: Дебет 52 Кредит 91-1.

Для целей налогового учета положительная курсовая разница возникает при дооценке (уценке) валютных ценностей (обязательств) в валюте зарубежных государств в связи с изменением официального курса ЦБ. Возникновение положительной разницы влечет за собой увеличение налогооблагаемой прибыли.

При применении УСН суммовые разницы не учитываются, за исключением случая, когда осуществляется продажа иностранной валюты по курсу выше официально установленного ЦБ. В этом случае у плательщика, применяющего УСН, образуется положительная разница, учитываемая в доходах (Письмо Минфина от 11.122015 N 03-11-06/2/72575 ).

Отрицательная суммовая разница

В отношении отрицательной суммовой разницы проводки в бухгалтерском учете осуществляются по Дебету 91 счета и Кредиту счетов 50, 52, 55, 57, 58, 60, 62, 66, 67, 76.

В налоговом учете российской организации отрицательная разница учитывается во внереализационных затратах при исчислении налога на прибыль.

Соответствующая переоценка валютных ценностей осуществляется либо по официальному курсу ЦБ России, либо по фиксированному курсу, установленному сторонами при заключении соответствующей сделки.

Авансы в валюте иностранных государств получившей стороной учитываются в рублях по официальному курсу ЦБ России и не могут быть переоценены впоследствии.

Также отмечаем, что на исчисление налога, уплачиваемого при применении УСН, отрицательная разница не влияет.

Не влияет суммовая разница и на НДС. Если стоимость обязательств установлена в валюте зарубежных государств, но оплачивается в рублях, то возникающая отрицательная суммовая разница в полном объеме учитывается в расходах по налогу на прибыль и не учитывается при расчете НДС.

НДС и суммовые разницы

Материал для подписчиков издания «ЭЖ-Бухгалтер (Бухгалтерское приложение)». Для оформления подписки на электронную версию издания перейдите по ссылке.

Бухгалтерское приложение газеты «Экономика и Жизнь» — рассчитано на практикующих бухгалтеров, аудиторов, работников налоговых органов. Представляет актуальные комментарии специалистов, оперативные ответы на вопросы читателей, а также законы, постановления, инструкции, письма и разъяснения министерств и ведомств.

Периодичность выхода: еженедельно, 50 номеров в год. Объем:12 полос.

Суммовые разницы у посредника

Гражданское законодательство не запрещает хозяйствующим субъектам заключать договоры, в том числе и посреднические, в иностранной валюте или в условных денежных единицах. Вместе с тем, расчеты на территории России между контрагентами могут производиться только в рублях, поэтому суммы, подлежащие оплате, пересчитываются на день платежа либо по официальному курсу ЦБ РФ, либо по иному курсу, согласованному сторонами.

Особенность сделок

Если в ходе исполнения посреднического договора курс используемой валюты или условной денежной единицы колеблется, то могут возникать суммовые разницы, которые с 1 января 2007 года фактически приравнены к курсовым. Таким образом, теперь в бухгалтерском учете нет официального понятия суммовых разниц. Напомним, что с 1 января 2007 года вступило в силу Положение по бухгалтерскому учету 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утвержденное приказом Минфина от 27 ноября 2006 г. № 154н (далее — ПБУ 3/2006). Именно этим документом сейчас руководствуются организации (за исключением кредитных и бюджетных) при отражении в учете активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, причем независимо от того, в какой валюте была произведена оплата.

Пунктом 3 ПБУ 3/2006 определено, что в бухгалтерском учете под курсовой разницей понимается разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.

Помимо бухгалтерского учета, организации, как известно, ведут еще и налоговый учет, в котором суммовые разницы сохранены и существуют наряду с курсовыми.

Как следует из пункта 11.1 статьи 250 и подпункта 5.1 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса, в налоговом учете под суммовыми разницами понимаются разницы, возникающие у налогоплательщика в случае, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

Во избежание путаницы, о каких разницах идет речь в данной статье, договоримся, что далее бухгалтерские курсовые разницы мы по-прежнему будем называть суммовыми. А в качестве посредников примем лиц, оказывающих свои услуги хозяйствующим субъектам на основе договоров комиссии, агентирования и поручения, так как и гражданским законодательством они рассматриваются в качестве договоров посредничества.

Особенностью подобных сделок является тот момент, что в отношениях между продавцом и покупателем почти всегда участвует некое лицо, продающее или приобретающее чужой товар (работы, услуги). Чтобы механизм возникновения и отражения в учете суммовых разниц у посредника был более понятен, вначале следует обратиться к гражданско-правовым основам таких соглашений.

Отметим, что отношения сторон по договорам поручения, комиссии и агентирования строятся на основании правил, установленных главами 49 «Поручение», 51 «Комиссия» и 52 «Агентирование» Гражданского кодекса. В основном разница между указанными видами договоров состоит в том, от чьего имени выступает посредник в подобных сделках.

По договору поручения поверенный всегда совершает определенные юридические действия от имени и за счет доверителя. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя (ст. 971 ГК).

Статьей 990 ГК установлено, что в рамках договора комиссии комиссионер всегда совершает сделки от своего имени, но за счет комитента. При этом права и обязанности по сделкам, совершенным с третьими лицами комиссионером, возникают именно у последнего.

В рамках договора агентирования агент может за счет принципала совершать юридические и иные действия как от своего имени, так и от имени доверителя (ст. 1005 ГК).

внимание

С суммовыми разницами в налоговом учете сталкиваются лишь те организации, которые применяют метод начисления. В соответствии с пунктом 5 статьи 273 НК, налогоплательщики, признающие доходы и расходы по кассовому методу, не учитывают в целях налогообложения в составе доходов и расходов суммовые разницы в случае, если по условиям сделки обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах.

Права и обязанности сторон агентского договора по сделкам, совершенным агентом с третьими лицами, зависят от того, от чьего имени выступает посредник.

Если сделка с третьим лицом совершена агентом от своего имени и за счет принципала, то приобретает права и обязанности посредник, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по ее исполнению. В этом случае к агентскому договору применяются правила о договоре комиссии.

Если сделка с третьим лицом совершена агентом от имени и за счет принципала, то права и обязанности возникают непосредственно у доверителя. В этом случае агентский договор исполняется по типу договора поручения.

Несмотря на то, что каждый из перечисленных видов посреднических договоров обладает некоторыми специфическими чертами, позволяющими рассматривать их как самостоятельные гражданско-правовые соглашения, у них есть и общие признаки:

  • независимо от чьего имени выступает посредник, он всегда действует в интересах заказчика и за его счет;
  • услуги посредник оказывает на возмездной основе, причем о том, что обязательства исполнены, посредник извещает заказчика специальным отчетом;
  • право собственности на товары (работы, услуги) никогда не переходит к посреднику;
  • посредник может принимать или не принимать участие в расчетах.

Нужно сказать, что самой сложной структурой обладает договор комиссии, однако в связи с тем, что продажа товаров с помощью агента является самым распространенным видом посреднических услуг, именно он чаще других применяется на практике. На его примере мы и рассмотрим учет суммовых разниц у посредника.

Посреднические обязательства

Исполнение комиссионером поручения комитента может быть связано как с продажей товаров (работ, услуг), так и с их приобретением. Причем в рамках данного соглашения у посредника существует два вида обязательств, по которым могут возникать суммовые разницы:

1. Обязательства по договору купли-продажи, заключенному комиссионером с третьим лицом.

Заметим, что на возможность возникновения суммовых разниц по этому договору значительное влияние оказывают сами условия контракта, согласованные комиссионером с продавцом или с покупателем товаров (работ, услуг).

Если договором купли-продажи, заключенным комиссионером с покупателем (продавцом) товара, стороны договора зафиксировали курс пересчета условных единиц, то суммовые разницы возникать не будут. Например, договором определено, что оплата товара производится покупателем по курсу заданной валюты, действовавшему на момент отгрузки товара. Также не возникнут суммовые разницы, если отгрузка товара производится комиссионером (продавцом) на условиях стопроцентной предварительной оплаты, а также в случае, если курс выбранных у. е. не меняется или даты отгрузки и оплаты совпадают. Во всех иных ситуациях по договору купли-продажи возможно возникновение суммовых разниц.

2. Обязательства по договору комиссии, заключенному между комиссионером и комитентом.

На возможность появления суммовых разниц также влияют контрактные условия, но уже самого договора комиссии.

Если соглашением определено, что вознаграждение посредника установлено в иностранной валюте или в условных денежных единицах, или же оно «привязано» к валютной цене товара, то при колебании курса используемой валюты суммовые разницы могут возникать и в отношении комиссионного вознаграждения посредника.

Читайте так же:  За что дают увольнение в армии

Данный вид договорных отношений практически не имеет спорных моментов: в этом случае суммовые разницы имеют непосредственное отношение к комиссионеру и отражаются им в бухгалтерском и налоговом учете в обычном порядке.

Признание выручки

В бухгалтерском учете доходы от оказания посреднических услуг учитываются комиссионером в соответствии с нормами Положения по бухгалтерскому учету 9/99 «Доходы организации», утвержденного приказом Минфина от 6 мая 1999 г. № 32н (далее — ПБУ 9/99).

Доходом от обычных видов деятельности комиссионера признается выручка от оказания посреднических услуг. Признание выручки в учете комиссионера производится на дату утверждения отчета комитентом, так как именно в этот момент у посредника выполняются все условия, перечисленные в пункте 12 ПБУ 9/99. Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. До 1 января 2007 года организации корректировали величину выручки на возникающие суммовые разницы. Однако теперь это правило не применяется. Как указано в пункте 13 ПБУ 3/2006, возникающие суммовые разницы зачисляются комиссионером на финансовые результаты организации как прочие доходы или расходы. Если возникает положительная суммовая разница, то в учете комиссионера возникают прочие доходы, если разница является отрицательной, то в учете посредника отражаются прочие расходы.

Обращаем ваше внимание на то, что ПБУ 3/2006 требует от комиссионера осуществлять пересчет обязательств, выраженных в иностранной валюте, не только на дату возникновения дебиторской задолженности комитента за оказанные услуги и на дату ее оплаты, но и на последний день каждого отчетного периода, о чем сказано в пункте 3 ПБУ 3/2006.

Как следует из пункта 4 Положения по бухгалтерскому учету 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утвержденного приказом Минфина от 6 июля 1999 г. № 43н (далее — ПБУ 4/99), в бухгалтерском учете под отчетным периодом понимается период, за который организация должна составлять бухгалтерскую отчетность. Причем пунктом 48 ПБУ 4/99 определено, что организации должны составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года, если иное не установлено законодательством Российской Федерации. Таким образом, если выручка от оказания посреднической услуги признана в одном отчетном периоде, а оплата от комитента поступила в другом, то комиссионеру придется осуществлять пересчет трижды: на дату принятия отчета комитентом, на последний день отчетного периода и на дату оплаты.

В налоговом учете комиссионера возникающие суммовые разницы по сумме комиссионного вознаграждения признаются либо внереализационными доходами на основании пункта 11.1 статьи 250 НК, либо включаются в состав внереализационных расходов на основании подпункта 5 пункта 1 статьи 265 этого же нормативного акта.

Если комиссионер является плательщиком НДС, то положительная суммовая разница увеличивает его базу по налогу на добавленную стоимость, на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК. Кстати, о том, что положительная суммовая разница увеличивает налоговую базу плательщика, сказано в письмах Минфина от 26 марта 2007 г. № 03-07-11/-74 и от 8 июля 2004 г. № 03-03-11/114. Возможность же корректировки налоговой базы в связи с возникновением отрицательной суммовой разницы имеется у комиссионера только в том случае, если дата оказания услуги и ее оплата осуществлены в одном налоговом периоде. На это финансовое ведомство указывает в своем письме от 19 декабря 2005 г. № 03-04-15/116, аналогичную точку зрения выражают налоговые органы и их управления в письме ФНС от 25 января 2006 г. № ММ-6-03/62, а также в письме УФНС по г. Москве от 31 октября 2006 г. № 21-11/95156.

Вместе с тем, существует правоприменительная практика, доказывающая, что у налогоплательщика имеется шанс уменьшения базы по НДС на величину отрицательной суммовой разницы. Так, например, в постановлении ФАС Московского округа от 26 марта 2008 г. № КА-А40/14002-07 по делу № А40-7008/07-90-16 арбитры приняли решение в пользу плательщика, уменьшившего сумму ранее начисленного налога на величину отрицательной суммовой разницы. Однако в связи с тем, что следование этой точке зрения связано с судебными издержками, то тем, кто не готов спорить с налоговиками, рекомендуем опираться на официальную позицию Минфина.

Купля-продажа от своего имени

Теперь рассмотрим суммовые разницы, возникающие у комиссионера по сделкам купли-продажи, совершенным им от своего имени. К кому относятся данные разницы — к комитенту или к комиссионеру, и кто их должен отражать в учете? На сегодняшний день однозначного ответа на эти вопросы нет.

До некоторых пор Минфин считал, что эти разницы относятся к комитенту и, соответственно, отражаются в учете у собственника товаров. Данная точка зрения была основана на положении пункта 1 статьи 996 ГК, согласно которому вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего. А раз так, то операции по продаже или по приобретению товаров отражаются в его учете, следовательно, у него и должны учитываться возникающие суммовые разницы, как суммы, связанные с исполнением комиссионного поручения.

Комиссионер же, действуя в интересах комитента, отражает возникающие положительные или отрицательные суммовые разницы только через счет расчетов с комитентом (обычно расчет с комитентом ведется с применением балансового счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»), то есть счет 91 «Прочие доходы и расходы» при этом не используется. Такая позиция финансового ведомства изложена в письмах от 20 марта 2006 г. № 03-03-04/1/259 и от 9 июня 2006 г. № 03-03-04/1/512.

Однако несколько позднее Минфин изменил свое мнение по этому вопросу. Так, в своем письме от 9 ноября 2006 г. № 03-03-04/1/744 указано: в силу того, что при выполнении комиссионного поручения посредник выступает от своего имени, то именно у него образуется объем прав и обязанностей по договорам купли-продажи. Следовательно, суммовые разницы, возникающие при исполнении такого соглашения, должны учитываться в бухгалтерском и налоговом учете комиссионера в обычном порядке.

Заметим, что единой правоприменительной практики по этому вопросу пока не сложилось. В некоторых решениях арбитры придерживаются первой точки зрения, например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20 марта 2006 г. по делу № А05-8818/2005-29 судьи высказали мнение, что суммовые разницы являются собственностью комитента. Однако в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20 июня 2005 г. по делу № А21-9242/-4-С1 арбитры заняли уже противоположную позицию.

В условиях отсутствия единого мнения по учету суммовых разниц организации, специализирующиеся на оказании посреднических услуг, должны решить самостоятельно, какой вариант учета им следует применять.

Суммовая разница

Суммовая разница – это разница между рублевой оценкой суммы возникших обязательств и требований, исчисленной по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав и на дату оплаты.

Суммовая разница возникает в случае, когда цены на товары (работы, услуги) установлены в иностранной валюте (или условных единицах), а расчеты производятся в рублях.

Право продавца устанавливать цены в иностранной валюте, предоставлено статьей 317 ГК РФ.

Отличие от курсовой разницы в том, что курсовая разница возникает по активам, а суммовая разница возникает по рублевым активам.

А главное отличие суммовой разницы от курсовой в том, что курсовая разница определяется на дату совершения операции и на отчетную дату, а суммовая разница только на дату совершения операции (оплату).

Гражданско-правовые основы

Согласно п. 1 ст. 317 ГК РФ денежные обязательства должны быть выражены в рублях.

При этом п. 2 ст. 317 ГК РФ гласит: в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах (экю, специальных правах заимствования и др.). Тогда подлежащая уплате в рублях сумма исчисляется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Стороны вправе в соглашении установить собственный курс пересчета иностранной валюты (условных денежных единиц) в рубли или закрепить порядок определения такого курса. Такой вывод следует из п. 12 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 04.11.2002 N 70.

В данном письме также разграничены понятия «валюта долга» и «валюта платежа». Под первой следует понимать валюту, в которой выражено денежное обязательство по договору, а под второй — валюту, в которой это обязательство должно быть оплачено.

Таким образом, российские организации могут заключать договоры и вести расчеты с российскими контрагентами в рублях, при этом определяя сумму платежа как эквивалентную сумме в условных единицах, установленной сторонами.

Если даты возникновения обязательств и даты их погашения не совпадают, возникают разницы вследствие изменения курсов иностранных валют или условных единиц.

Бухгалтерский учет суммовых разниц

С 2007 г. понятие «суммовые разницы» исчезло из нормативных актов по бухгалтерскому учету (в связи с вступлением в силу ПБУ 3/2006).

Теперь бывшие «суммовые разницы» называются курсовыми разницами и признаются в бухгалтерском учете не только на момент погашения обязательства, но и на каждую промежуточную отчетную дату в течение всего срока нахождения обязательства на балансе организации.

Согласно п. 4 ПБУ 3/2006 стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухучете подлежит пересчету в рубли.

При росте или снижении курса рубля по отношению к условной единице возникают курсовые разницы.

В соответствии с п. 5 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой валюты к рублю, устанавливаемому Банком России.

Если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу.

Пересчет стоимости средств в расчетах (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату (п. 7 ПБУ 3/2006).

При этом датой совершения операции в иностранной валюте считается день возникновения у организации права в соответствии с законодательством РФ или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции (п. 3 ПБУ 3/2006).

Стоимость вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), материально-производственных запасов и других активов, не перечисленных в п. 7, а также средства полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков принимаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету (п. 9 ПБУ 3/2006).

Согласно п. 10 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости вложений во внеоборотные активы, активов, перечисленных в п. 9, а также средств полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится.

В соответствии с п. 11 ПБУ 3/2006 в бухучете отражается курсовая разница, возникающая по операциям:

Читайте так же:  Тест бюджетный учет и отчетность ответы

— по полному или частичному погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс на дату исполнения обязательств по оплате отличался от курса на дату принятия этой задолженности к учету в отчетном периоде либо от курса на отчетную дату, в котором эта задолженность была пересчитана в последний раз;

— по пересчету стоимости активов и обязательств, перечисленных в п. 7 ПБУ 3/2006.

Курсовая разница отражается в бухучете в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность, и подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы (п. п. 12, 13 ПБУ 3/2006).

Причем в силу п. 21 ПБУ 3/2006 курсовые разницы отражаются отдельно от других видов доходов и расходов организации, в том числе финансовых результатов от операций с иностранной валютой.

Курсовые разницы учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в составе:

— прочих доходов — на основании п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации» (Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.);

— прочих расходов — на основании п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.).

В зависимости от времени оплаты товаров (работ, услуг) возможны различные ситуации.

Документальное оформление

Товарная накладная, акт

В соответствии со ст. 12 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон о бухгалтерском учете) денежное измерение объектов бухгалтерского учета производится в валюте Российской Федерации.

Стоимость объектов бухгалтерского учета, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в валюту Российской Федерации.

В то же время согласно ч. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете одним из обязательных реквизитов первичного учетного документа является величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения.

В силу п.4 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете для оформления хозяйственных операций организация может применять как унифицированные, так и самостоятельно разработанные формы документов.

Помимо денежной оценки товаров (работ, услуг, имущественных прав), выраженной в рублях, допустимо дополнительно указывать их стоимость в иностранной валюте (условных единицах), а также вправе привести информацию о курсе (или) порядке расчета соответствующих рублевых показателей.

Поскольку организация может применять для оформления любых хозяйственных операций самостоятельно разработанные формы документов, то она вправе указывать в первичных документах стоимость операции в условных денежных единицах (в иностранной валюте).

Иными словами, бухгалтерское законодательство не препятствует тому, чтобы в первичных учетных документах стоимость товаров отражалась в у. е.

При этом заполнение форм только в иностранной валюте рассматривается как нарушение требований законодательства, предъявляемых к первичным документам.

Поэтому при необходимости указания в первичной документации данных о стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав) в условных единицах (в иностранной валюте) организация может включить в типовую форму документа дополнительные графы, обязательно указывая и рублевые цены.

Таким образом, в товарной накладной на отгрузку товаров или в акте выполненных работ (оказанных услуг) не запрещается указывать стоимость товаров (работ, услуг) в у. е.

Требования к счетам, выставляемым на оплату по контрактам в условных денежных единицах, в части используемой валюты практически отсутствуют.

На практике счет повторяет валюту обязательства из договора с обязательным указанием того, что оплата производится в рублях, а также ссылкой на то, по какому курсу какой валюты и на какую дату производится расчет.

Иначе обстоит дело в отношении счетов-фактур.

В соответствии с пп. «м» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, в строке 7 «Валюта: наименование, код» счета-фактуры указываются наименование валюты, являющейся единой для всех перечисленных в счете-фактуре товаров (работ, услуг), имущественных прав, и ее цифровой код в соответствии с Общероссийским классификатором валют (утв. Постановлением Госстандарта России от 25.12.2000 N 405-ст), в том числе при безденежных формах расчетов.

При реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в российских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах, указываются наименование и код валюты Российской Федерации.

При выставлении счета-фактуры в российской валюте стр.7 нужно заполнить следующим образом: «российский рубль, 643».

Таким образом, стоимость товаров в счете-фактуре необходимо указывать в рублях.

При этом налогоплательщик НДС вправе в названном документе указать дополнительные реквизиты (сведения) (письма Минфина России от 24.07.2013 N 03-07-09/29204, ФНС России от 17.06.2013 N ЕД-4-3/10769).

Иными словами, информация о стоимости товаров в у. е. может содержаться в счете-фактуре, но эта информация будет лишь дополнять обязательную — о стоимости товаров в рублях.

Таким образом, в счете-фактуре стоимость товаров должна указываться в рублях. Вместе с тем налогоплательщик вправе внести в названный документ дополнительные реквизиты, в том числе графу «Стоимость товаров в у. е.».

Суммовые разницы в налоговом учете

Отметим, что с 1 января 2015 года понятие суммовой разницы исключено из текста налогового кодекса РФ. Суммовые разницы с этой даты учитываются как курсовые разницы (но указывается, что доходы и расходы по суммовым разницам по сделкам, заключенным до 1 января 2015 года, учитываются по старым правилам). Это сделано в целях сближения бухгалтерского и налогового учета.

Суммовая разница признается внереализационным доходом или расходом, в зависимости от того, формирует она прибыль или убыток.

Суммовую разницу, формирующую прибыль организации, именуют положительной суммовой разницей.

Суммовую разницу, формирующую убыток организации, именуют отрицательной суммовой разницей.

Положительной признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в инвалюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, либо при уценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Она образует внереализационный доход (п. 11 ст. 250 НК РФ).

Соответственно, отрицательной признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества и требований или при дооценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Она образует внереализационный расход (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ):

Суммовые разницы: не все так просто

Проблема суммовых разниц давно будоражит сознание налогоплательщиков. Ведь отношение к этим объектам учета со стороны фискальных органов всегда было неоднозначным. Масла в огонь подлили поправки к нормативным правовым актам, регулирующим вопросы бухгалтерского учета. Приказ Минфина России от 27.11.2006 № 156н исключил из них любые упоминания о суммовых разницах. Однако суммовые разницы никуда не исчезли (это невозможно в силу их экономической природы). Минфин России всего лишь переименовал их в курсовые разницы (приказ Минфина России от 27.11.2006 №154н).*

Примечание:
* Подробнее об изменениях в бухгалтерском учете, связанных с отменой суммовых разниц, читайте здесь.

Вместе с тем, объективно существующее явление в виде суммовых разниц невозможно игнорировать только из-за их переименования. Для целей бухгалтерского учета отражение суммовых разниц не имеет принципиального значения, поскольку не может повлечь за собой отрицательных публично-правовых последствий для налогоплательщиков. А вот их отражение в налоговом учете может иметь огромное значение.

Хочется еще раз акцентировать внимание читателей: поправки, внесенные в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и переименовавшие суммовые разницы в курсовые, не отразились на правилах исчисления налоговой базы по НДС и налогу на прибыль. В частности, в целях исчисления налога на прибыль курсовые и суммовые разницы по-прежнему учитываются в составе доходов и расходов как самостоятельные элементы (пункты 11 и 11.1 статьи 250 НК РФ, а также подпункты 5 и 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ).

Что же касается НДС, то с 1 января 2006 года действуют новые правила установления момента определения налоговой базы по этому налогу (в статью 167 НК РФ внесены соответствующие поправки). В силу каких-то причин именно эти поправки стали поводом для формирования новой позиции государства в отношении суммовых разниц в целях исчисления НДС (см. письмо Минфина России от 19.12.2005 № 03-04-15/116, письмо ФНС России от 25.01.2006 № ММ-6-03/62). «Фискалы» пришли к выводу, что с 1 января 2006 года суммовые разницы не должны учитываться в целях исчисления НДС, кроме случая возникновения положительной суммовой разницы у продавца товаров (работ, услуг), которая подлежит включению в состав налоговой базы по НДС по правилам статьи 162 НК РФ (данная сумма, рассматривается как связанная с оплатой товаров (работ, услуг)).

У налогоплательщиков возник закономерный вопрос: если суммовая разница не влияет на налоговую базу по НДС, включается ли указанная суммовая разница в полном объеме в состав внереализационных доходов и расходов? И Минфин России в своем письме от 14.02.2007 № 03-03-06/1/85 дал неожиданный ответ, указав на то, что суммовые разницы включаются в состав внереализационных расходов без учета НДС.

Разберемся в правовой сущности происходящих финансово-хозяйственных операций на примере.

Организация «А» продает организации «Б» товар по цене, эквивалентной 118 евро (в том числе НДС — 18%). При этом в договоре указано, что курс евро согласуется сторонами равным официальному курсу ЦБ РФ на дату оплаты указанного товара. Товар отгружается 23 марта 2007 года (официальный курс ЦБ РФ — 35 руб./евро), а оплата за товар осуществляется 27 апреля 2007 года (официальный курс ЦБ РФ — 33 руб./евро).

В соответствии с пунктом 1 статьи 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). Аналогичные положения предусмотрены Гражданским кодексом РФ в отношении работ и услуг (пункт 1 статьи 702 ГК РФ и пункт 1 статьи 779 ГК РФ). И каким бы смешным ни казался вывод, вытекающий из указанных норм, цена реализуемого товара (работ, услуг) является одинаковой и для продавца, и для покупателя. Следовательно, цена продажи для продавца, и цена покупки для покупателя в целях налогообложения должны быть эквивалентными показателями. А значит, стоимость отгруженных товаров (переданных результатов работ, оказанных услуг) должна быть эквивалентна стоимости приобретенных товаров (работ, услуг).

Однако если мы обратимся к позиции Минфина России, то применительно к нашему примеру продавец должен отразить задолженность покупателя по факту реализации ему товаров исходя из курса, действующего на дату отгрузки, без учета его дальнейшего снижения (118 евро х 35 руб./евро = 4 130 евро). Парадоксально, но продавец покупает этот товар по другой стоимости (118 евро х 33 руб./евро = 3 894 евро). При этом после уплаты покупателем указанной денежной суммы продавцу, поставившему товар, обязательства обеих сторон сделки будут считаться исполненными в полном объеме.

Описанная выше эквивалентность применительно к законодательству о налогах и сборах находит свое отражение как раз в статье 167 НК РФ, на которую ссылается Минфин России в обоснование своей позиции. Пункт 1 статьи 167 НК РФ предусматривает, что моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

  1. день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
  2. день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Название указанной статьи — «Момент определения налоговой базы» — определяет ее назначение в целях применения НДС. С ее помощью может быть определен только момент исчисления налоговой базы. Но указанная статья не устанавливает правила исчисления размера этой самой налоговой базы НДС.

Читайте так же:  Требования к должности заведующей детским садом

Фактически статья 167 НК РФ рассматривает два экономических события — отгрузку и оплату — как равнозначные, равновеликие, связывая обязанность по уплате НДС с наступлением одного из них. Но статья не говорит о том, что оплата товаров по своему стоимостному выражению может отличаться от стоимостного выражения отгруженных товаров.

Это невозможно и в силу экономических причин. Ведь отгрузка товаров (работ, услуг) и их оплата представляют две ипостаси одного экономического и правового явления — исполнения сторонами договора на реализацию товаров (работ, услуг).

Напротив, глава 21 НК РФ пронизана положениями о равенстве суммы НДС, начисляемой продавцом к уплате, и суммой НДС, предъявляемой покупателем к возмещению. Более того, в указанном равенстве отражается суть исчисления НДС: сумма НДС к начислению у продавца должна быть эквивалентна сумме НДС к возмещению у покупателя. Только такой механизм обеспечивает формирование экономической добавленной стоимости у каждого конкретного налогоплательщика.

По мнению Минфина России, применительно к нашему примеру продавец должен исчислить НДС на дату отгрузки (23 марта 2007 года) и оформить все документы (счета-фактуры, накладные, акты выполненных работ и т. п.) исходя из 4 130 руб., в том числе НДС — 630 руб. (100 евро х 35 руб./евро х 18%). В дальнейшем продавец больше не должен корректировать исчисленную базу на возникающую при расчетах суммовую разницу.

Вместе с тем, указанная позиция Минфина России в отношении формирования налоговой базы по НДС представляется абсолютно неправильной.

В пункте 1 статьи 154 НК РФ (название данной статьи говорит само за себя — «Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг)») сказано: налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ и без включения в них налога. Пункт 1 статьи 40 НК РФ в свою очередь указывает на то, что для целей налогообложения по общему правилу принимается цена сделки, согласованная сторонами.

Таким образом, если применительно к нашему примеру стороны договорились, что цена товара устанавливается в размере, эквивалентном 118 евро с учетом НДС по курсу на дату оплаты, то продавец должен исчислить налоговую базу в соответствии со статьей 154 НК РФ в размере 3 300 руб. (100 евро х 33 руб./евро). При этом в соответствии с положениями статьи 167 НК РФ продавец должен исчислить налоговую базу в момент отгрузки (23 марта 2007 года).

Однако после совершения факта хозяйственной деятельности, влияющего на показатель цены, продавец должен откорректировать ранее исчисленные показатели. Следовательно, сумма НДС в описанном примере должна быть исчислена следующим образом:

  • 23 марта 2007 года: к начислению 630 руб.
    (100 евро х 35 руб./евро х 18%);
  • 27 апреля 2007 года: к уменьшению 36 руб.
    (100 евро х (35 руб./евро — 33 руб./евро) х 18%).

Соглашательство с Минфином России применительно к нашему примеру может привести и к проблемам с налогом на прибыль.

Исчислив НДС исходя из курса 35 руб. на дату отгрузки без его дальнейшей корректировки на сумму фактической оплаты, налогоплательщик должен возникшую отрицательную суммовую разницу отнести в состав внереализационных расходов в сумме 236 руб. (118 евро х (35 руб./евро — 33 руб./евро)). Вместе с тем, Минфин России указал (см. выше), что в состав внереализационных расходов должна быть отнесена суммовая разница без учета НДС, то есть в размере 200 руб. (100 евро х (35 руб./евро — 33 руб./евро)).

А куда же отнести НДС с суммовой разницы? Попробуем спрогнозировать мнение Минфина России. НДС с суммовой разницы не учитывается при исчислении НДС, не учитывается при исчислении налога на прибыль — получается, что эта сумма традиционно должна быть отражена в составе расходов, не учитываемых в целях исчисления налога на прибыль.

И вот наконец-то идея Минфина России была оценена судебной практикой. ФАС МО при рассмотрении двух дел полностью поддержал налогоплательщика, который корректировал налоговую базу по НДС не только на положительные, но и на отрицательные суммовые разницы. По мнению суда, налогоплательщик должен исчислять НДС исходя из суммы фактически полученной выручки (постановления от 28.05.2007 № КА-А40/4537-07 и от 31.05.2007 № КА-А40/4534-07).

Проблема суммовых разниц имеет еще большее значение в отношении налоговых вычетов по НДС. На взгляд автора, покупатели товаров (работ, услуг), сталкивающиеся с суммовыми разницами, весьма легкомысленно относятся к описанной проблеме.

Сторонники позиции Минфина России ссылаются на положения абзаца третьего пункта 1 статьи 172 НК РФ, указывающего на то, что право на вычет возникает у покупателя товаров (работ, услуг) в момент принятия к учету приобретенных товаров (работ, услуг). Поскольку принятие к учету осуществляется на основании первичных бухгалтерских документов, то и вычет НДС должен осуществляться в размере, указанном в счете-фактуре, оформленном на дату отгрузки товаров (работ, услуг).

Применительно к нашему примеру продавец 23 марта 2007 года оформляет в адрес покупателя первичные бухгалтерские и налоговые документы исходя из курса, действующего на эту дату.

Таким образом, покупатель получает счет-фактуру на общую сумму 4 130 руб. (в том числе НДС — 630 руб.). Если налогоплательщик соглашается с мнением Минфина России, то в дальнейшем никакие дополнительные счета-фактуры не оформляются, и сумма «входящего» НДС не корректируется.

Подобная точка зрения основана на неправильном толковании Налогового кодекса РФ. Если рассматривать статью 172 НК РФ, то, в первую очередь, необходимо обратить внимание на ее название — «Порядок применения налоговых вычетов». Исходя из названия можно констатировать, что указанная статья регламентирует исключительно порядок применения вычетов по НДС, но ни в коей мере не определяет размер указанного вычета.

Размер вычета по НДС определяется в соответствии с иными положениями Налогового кодекса РФ. В пункте 2 статьи 171 НК РФ сказано, что вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг).

Пункт 1 статьи 172 НК РФ гласит: налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Вычетам подлежат только суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации. А пункт 1 статьи 168 НК РФ указывает на то, что при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму НДС.

Таким образом, размер налогового вычета по НДС (как и сумма НДС к начислению) должен соотноситься с ценой приобретаемых товаров (работ, услуг) и суммой оплаты указанных товаров (работ, услуг).

В конце концов, если применительно к нашему примеру рассмотреть платежное поручение на оплату приобретаемых товаров, то организация «Б» перечислит организации «А» 3 894 руб., в том числе НДС — 594 руб.

Следовательно, покупатель товаров 23 марта 2007 года получает счет-фактуру на общую сумму 4 130 руб. (в том числе НДС — 630 руб.) и после принятия товаров к учету имеет право на вычет в размере 630 руб.

Однако после оплаты указанных товаров в общей сумме 3 894 руб. в соответствии с условиями договора происходит корректировка цены товаров.

Значит, размер налогового вычета по НДС должен составить иную сумму — 594 руб. (100 евро х 33 руб./евро х 18%).

Поскольку налогоплательщик 23 марта 2007 года предъявил к возмещению из бюджета сумму в размере 630 руб., а в дальнейшем эта сумма в силу условий договора изменилась, налогоплательщик 27 апреля 2007 года должен уменьшить сумму налоговых вычетов на 36 руб.

Указанная корректировка может производиться на основании дополнительных счетов-фактур (счетов-фактур, оформляемых на суммовую разницу).

Оформление этих документов судебной практикой признано абсолютно нормальным, поскольку корректирующие счета-фактуры должны рассматриваться как неотъемлемая часть первичного счета-фактуры. Например, см. постановления:

  • ФАС ЦО от 21.12.2006 № А36-1476/2006;
  • ФАС УО от 28.08.2006 № Ф09-7528/06-С2;
  • ФАС СЗО от 27.09.2006 № А56-27017/2005;
  • ФАС МО от 27.03.2006 № КА-А40/1947-06).

Более того, Конституционный Суд РФ уже дважды обращал внимание правоприменителя на то, что счет-фактура необходим в целях налогового контроля не сам по себе как формализованный документ, а как носитель информации, отражающий реальные хозяйственные операции и необходимый для проведения налогового контроля (определения от 18.04.2006 № 87-О и от 15.02.2005 № 93-О).

Подводя итоги, скажем, что непроведение корректировки примененного налогового вычета по НДС (если речь идет о ситуации, аналогичной примеру, когда договорной курс меньше курса на дату отгрузки) приводит к завышению его размеров и занижению суммы НДС к уплате.

А это уже может рассматриваться как основание для привлечения к налоговой ответственности. И не стоит себя успокаивать тем, что продавец выставил счет-фактуру на сумму по курсу на дату отгрузки, поэтому автоматически эта сумма может быть предъявлена к возмещению из бюджета.

Суды уже неоднократно подчеркивали, что неправомерно (незаконно) выделенный НДС в счете-фактуре не может являться основанием для его возмещения покупателем из бюджета именно в силу незаконности выделения вычета продавцом. Например, см. постановления:

  • ФАС СЗО от 31.05.2007 № А21-5926/2006;
  • ФАС СЗО от 14.12.2006 № А13-15240/2005-14.

Читайте так же:

  • Заявление о применении исковой давности может быть сделано ВС РФ уточнил, что заявить о пропуске срока исковой давности можно и в ходе судебных прений Пленум ВС РФ пояснил, что заявление о пропуске исковой давности в суде может быть сделано в том числе во время прений (постановление Пленума ВС РФ от 7 февраля 2017 г. № 6 "О внесении изменений в […]
  • Приказ 1691 от 30122011 мз рк Приказ 1691 от 30122011 мз рк Приказ Министра здравоохранения и социального развития Республики Казахстан от 29 мая 2015 года № 429 «Об утверждении Правил поощрения . 9 окт 2017 . Аннотация к документу: Приказ Министра здравоохранения Республики Казахстан от 25 августа 2017 года № 643 […]
  • 288 приказ фмс изменения Приказ Федеральной миграционной службы от 19 января 2015 г. N 6 "О внесении изменений в Административный регламент предоставления Федеральной миграционной службой государственной услуги по регистрационному учету граждан Российской Федерации по месту пребывания и по месту жительства в […]
  • Приказ 200 мвд рб Приказ МВД РФ от 19 апреля 2010 г. N 293 "Об утверждении Порядка уведомления в системе МВД России о фактах обращения в целях склонения к совершению коррупционных правонарушений" (с изменениями и дополнениями) Приказ МВД РФ от 19 апреля 2010 г. N 293"Об утверждении Порядка уведомления в […]
  • Приказ мчс россии 812 Приказ МЧС России от 30 декабря 2011 г. N 812 "Об утверждении перечней федеральных государственных учреждений, находящихся в ведении Министерства Российской Федерации по делам гражданской обороны, чрезвычайным ситуациям и ликвидации последствий стихийных бедствий" (с изменениями и […]